事務(wù)所實(shí)行共享利益制度的探討

    會計師事務(wù)所是典型的智力密集型企業(yè)，注冊會計師是會計師事務(wù)所寶貴的人力資源。只有建立良好的激勵機(jī)制，才能留住人才，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，從而有效控制風(fēng)險，促進(jìn)事務(wù)所持續(xù)發(fā)展。本文試圖從會計師事務(wù)所的行業(yè)特點(diǎn)出發(fā)，就如何實(shí)行共享利益制度進(jìn)行激勵展開探討。

    共享利益的內(nèi)涵及其理論依據(jù)

    共享利益指勞動力所有者與資本所有者共同分享企業(yè)內(nèi)勞動創(chuàng)造的收益。共享利益從社會角度看，是一定時期內(nèi)新創(chuàng)造的價值。從企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有者的角度，是指企業(yè)一定時期所獲得收入扣除為獲得收入支付的一切成本費(fèi)用及其包含的所得稅在內(nèi)的各項(xiàng)稅金后的收益，其中不包括經(jīng)營者與勞動者的工資在內(nèi)。或者說，企業(yè)共享利益是指馬克思公式“W=C+V+M”中“V+M”扣除各種稅金的部分。

    企業(yè)共享利益是通過產(chǎn)權(quán)制度安排實(shí)現(xiàn)的，其前提是必須承認(rèn)勞動力產(chǎn)權(quán)。顯然，共享利益是由共同投資于企業(yè)的勞動力所有者與資本所有者共同合作形成的。如果從共享利益的角度來考察可以發(fā)現(xiàn)，馬克思的勞動價值論認(rèn)為勞動者的勞動創(chuàng)造了價值，為勞動者參與企業(yè)收益的共享提供了依據(jù)；馬克思關(guān)于剩余價值及其分配的分析，為各種資本的所有者參與剩余價值的分配，共享企業(yè)內(nèi)勞動創(chuàng)造的利益也提供了依據(jù)。馬克思、恩格斯關(guān)于生產(chǎn)合作社道路的論述中，提出過允許資金、土地、勞動力以股份的形式參加，并讓勞動力分紅與股東分紅的思想。也就是說，勞動力所有者與資本所有者要共享合作制企業(yè)的收益。顯然這是共享利益論的理論依據(jù)之一。

    西方經(jīng)濟(jì)學(xué)流派眾多，其理論內(nèi)容也相當(dāng)豐富。從共享利益的角度來梳理，還可以得到薩伊的“三因素論”、馬歇爾的“四因素論”、凱爾索的“雙因素經(jīng)濟(jì)論”、舒爾茨的“人力資本論”等都蘊(yùn)含著共享利益的思想。如法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊提出勞動者自身擁有的勞動力也是一種資本，應(yīng)當(dāng)獲得利息。顯然，這包含著勞動力資本應(yīng)該共享企業(yè)的收益的思想。馬歇爾的“四要素論”，在薩伊的“三要素論”的基礎(chǔ)上增加了“組織”這個要素，強(qiáng)調(diào)了組織在國民收入中的作用，尤其是強(qiáng)調(diào)了企業(yè)家在經(jīng)營管理中的地位。他關(guān)于企業(yè)家憑借經(jīng)營才能獲得經(jīng)營利潤的思想，既是對企業(yè)家個人人力資本實(shí)現(xiàn)的承認(rèn)，也有力地支持了企業(yè)家憑借其人力資本共享企業(yè)收益的觀點(diǎn)。而凱爾索的“雙因素經(jīng)濟(jì)論”提出，在大多數(shù)情況下私人擁有的勞動力和他們個人擁有的資本將是他們參與生產(chǎn)、獲取收入的基礎(chǔ)。這就為勞動力所有者和資本所有者共享企業(yè)內(nèi)勞動創(chuàng)造的利益提供了一定的依據(jù)。舒爾茨的人力資本論認(rèn)為，勞動者的努力與協(xié)力也應(yīng)成為人力資本的部分，勞動者擁有社會物質(zhì)財富創(chuàng)造和社會財產(chǎn)保值增值之源——人力資本即人的能力、努力和協(xié)力，人力資本應(yīng)該共享企業(yè)的收益。這些都為共享利益論提供了更多可借鑒的東西。

    總之，自20世紀(jì)以來，無論是資本主義社會還是社會主義社會，剩余的歸屬都出現(xiàn)了不容忽視的變化。在私有制仍然是財產(chǎn)關(guān)系基礎(chǔ)的當(dāng)代資本主義社會，出現(xiàn)了資本家向人力資本所有者讓出部分剩余的變化；在當(dāng)代社會主義社會，出現(xiàn)了國家向“資本所有者階層”讓出部分剩余的變化。從中我們可以看到，在當(dāng)代資本主義社會，人力資本所有者對剩余索取權(quán)或企業(yè)的剩余的要求越來越強(qiáng)； 而在當(dāng)代社會主義社會，物力資本所有者對剩余索取權(quán)或企業(yè)的剩余的要求權(quán)也越來越強(qiáng)。這兩種變化都蘊(yùn)含著一個共同的命題： 人力資本與物力資本共享企業(yè)的收益。從而成為共享利益形成的現(xiàn)實(shí)原因。在我國，有一種觀點(diǎn)為越來越多的人所共識，那就是現(xiàn)代企業(yè)不應(yīng)是股東們的實(shí)物資本的集合，而是作為一個“特型物質(zhì)資本”和“特型人力資本”的聯(lián)合運(yùn)用，看作一種治理和管理著專用性投資的制度安排。作為專用投資主體不僅包括股東而且包括經(jīng)理和員工，他們誰都承擔(dān)著一定的投資風(fēng)險，都是平等的產(chǎn)權(quán)主體，因而都必然要求參與企業(yè)所有權(quán)的分配。事實(shí)上，人力資本必須與物力資本相結(jié)合才能創(chuàng)造價值，從而共享企業(yè)內(nèi)勞動創(chuàng)造的利益。

    會計師事務(wù)所的行業(yè)特點(diǎn)及其

    實(shí)行共享利益制度的必要性

    會計師事務(wù)所不是一般的“資合”企業(yè)，而是在“資合”基礎(chǔ)上的“人合”、“智合”企業(yè)。會計師事務(wù)所的勞動過程主要是智力投入，體現(xiàn)在注冊會計師憑借執(zhí)業(yè)資格，運(yùn)用專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷能力為客戶提供高質(zhì)量服務(wù)。然而，高素質(zhì)的注冊會計師未必都能給會計師事務(wù)所帶來收益。人力資源服務(wù)潛力的載體是人體本身，人力資源的所有權(quán)和主動權(quán)天然屬于人，而人有思想感情、行為動機(jī)，同時，人也會敷衍、偷懶。如果高素質(zhì)的注冊會計師偷懶，就會疏于學(xué)習(xí)，導(dǎo)致專業(yè)能力不斷下降，或者在業(yè)務(wù)承接過程中出現(xiàn)以風(fēng)險為由拒接或少接業(yè)務(wù)等行為，就會在較大程度上犧牲事務(wù)所的利益；敷衍了事將會遺漏重要的審計程序，或在工作底稿中僅做一些表面文章，以應(yīng)付檢查，出具不適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫�使風(fēng)險應(yīng)運(yùn)而生。事務(wù)所內(nèi)注冊會計師的任何一個錯誤與舞弊行為都可能給整個會計師事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。

    為了降低風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)會計師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展，我們認(rèn)為，會計師事務(wù)所的收益分配要充分體現(xiàn)注冊會計師智力勞動的特點(diǎn)，注意發(fā)揮和調(diào)動注冊會計師的積極性和創(chuàng)造性。會計師事務(wù)所不應(yīng)該完全以出資額來決定個人收入的多少，尤其對于事務(wù)所內(nèi)非出資人（或非合伙人）注冊會計師；他們可以為會計師事務(wù)所創(chuàng)造新價值，帶來可觀的收益，但同時也可能成為風(fēng)險的肇事者。由于非出資人（或非合伙人）不是分享階層，而是支薪階層，他們每個月的收入都是由出資人（或合伙人）討論出來的固定方案決定。長此以往，他們對于會計師事務(wù)所的發(fā)展不能投入極大的熱情，會在工作上放松對風(fēng)險的防范意識，同時一旦擁有一定的客戶和社會關(guān)系，還可能帶著客戶離開原來的會計師事務(wù)所。因此，為了會計師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展，會計師事務(wù)所應(yīng)實(shí)行共享利益制度。這樣，能滿足非出資人（或非合伙人）的自尊感、榮譽(yù)感和成就感，使他們產(chǎn)生并保持事務(wù)所期望的良好行為，增加會計師事務(wù)所內(nèi)的凝聚力。

    對會計師事務(wù)所實(shí)行共享利益制度的設(shè)想

    1.共享利益制度的設(shè)計原則。共享利益是建立在勞動權(quán)益與資本權(quán)益統(tǒng)一基礎(chǔ)上的：“共同占有，權(quán)力共使、利益共享、風(fēng)險共擔(dān)”是會計師事務(wù)所共享利益制度設(shè)計的基本原則。

    2.共享利益制度企業(yè)的權(quán)力結(jié)構(gòu)。根據(jù)上述權(quán)力共使的基本原則，我們認(rèn)為，會計師事務(wù)所的權(quán)力結(jié)構(gòu)可如下圖所示：

    圖中，董事會作為會計師事務(wù)所的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，成員由各類參與者的代表共同組成。勞動委員會和出資人委員會作為勞動參與者與資本參與者表達(dá)其意志的主要場所，既是董事會的主要權(quán)力來源，也是監(jiān)督董事會以及行政指揮系統(tǒng)（董事會、總經(jīng)理、各業(yè)務(wù)部門）日常運(yùn)作的機(jī)構(gòu)。這樣，各類參與者作為企業(yè)經(jīng)營權(quán)力共同主體的地位便得到了很好的體現(xiàn)。

    3.共享利益的分配。在共享利益制度設(shè)計原則的約束下，如何設(shè)計會計師事務(wù)所的分配制度成為共享利益制度安排的核心內(nèi)容。公平的分配制度應(yīng)根據(jù)不同參與者的實(shí)際貢獻(xiàn)來共享事務(wù)所的經(jīng)營成果�！袄�益共享、風(fēng)險共擔(dān)”正是共享利益制度企業(yè)的分配制度，或者說是在這種企業(yè)制度中不同參與者之間利益關(guān)系的基本特征。

    根據(jù)這個原則，我們認(rèn)為，會計師事務(wù)所的分配制度的設(shè)計可以依循如下思路： 首先在會計師事務(wù)所營業(yè)收入中扣除辦公費(fèi)用、預(yù)付的部分勞動力資本報酬（相當(dāng)于基本工資）、短期債務(wù)成本以及國家作為社會管理者為履行社會管理職能而向會計師事務(wù)所征收的稅金，以形成凈收入，然后根據(jù)會計師事務(wù)所的經(jīng)營特點(diǎn)、市場狀況、風(fēng)險程度、以及會計師事務(wù)所的發(fā)展階段等因素，將凈收入與預(yù)付勞動力資本報酬在所得稅后基礎(chǔ)上的金額PS（1-T）之和分成“集體基金”和“共享利益分配的對象”兩個部分，前者用于會計師事務(wù)所的發(fā)展、風(fēng)險防范以及全體成員和集體福利，后者則在不同的參與者之間進(jìn)行分配。這是共享利益的第一次分配，可用下述公式來表示：

    NR=OR-OC-PS-T，

    NRD=NR+PS（1-T）-CF

    式中：OR表示營業(yè)收入，包括審計、驗(yàn)資、評估以及管理咨詢等形成的收入；OC表示營業(yè)成本，包括物質(zhì)耗費(fèi)和短期債務(wù)成本；PS表示預(yù)付的部分勞動力資本報酬（相當(dāng)于基本工資）； T表示稅金；NR表示凈收入；CF表示集體基金；NRD表示共享利益分配的對象。

    共享利益的第二次分配是根據(jù)不同要素在會計師事務(wù)所經(jīng)營成果形成中的貢獻(xiàn)率，確定各參與者類群在分配凈收入中應(yīng)占的份額。用公式表示：

    NRD=L+K= l.NRD +k.NRD

    式中，L、K分別表示勞動力資本、物力資本在共享利益分配對象中應(yīng)占的份額；l、k分別表示這些要素對經(jīng)營成果形成的貢獻(xiàn)率，顯然這兩者之和為1.

    在此基礎(chǔ)上，共享利益的第三次分配發(fā)生在各參與者群體內(nèi)部，即每個具體的參與者根據(jù)自己的個人貢獻(xiàn)在類貢獻(xiàn)中的比重在屬于相應(yīng)參與者類群的共享利益分配對象中獲取屬于自己的一份。用公式表述為

    上述公式中，Li、Ki分別表示第i個勞動者、資本供應(yīng)者在會計師事務(wù)所共享利益對象中實(shí)現(xiàn)的個人所得額；  li、ki分別表示這些具體的參與者在這類貢獻(xiàn)中的系數(shù)，亦即他們的個人貢獻(xiàn)在所屬參與者類群總貢獻(xiàn)中的比重。

    通過三次分配，共享利益就在勞動力資本所有者和資本所有者之間分配完畢。

    會計師事務(wù)所實(shí)行共享利益制度中

    應(yīng)注意的幾個問題

    1.個人在第三次分配實(shí)得金額中應(yīng)扣除預(yù)付的部分勞動力資本報酬在所得稅后基礎(chǔ)上的金額PS（1-T）。在所得稅前預(yù)付部分勞動力資本報酬作為基本工資發(fā)放，除符合日常習(xí)慣外，也有利于減輕勞動力資本所有者和資本所有者的個人所得稅的稅負(fù)。

    2.在第二次分配中，確定勞動力資本所有者與資本所有者分配比例時，可由勞動力資本所有者與資本所有者協(xié)商確定。也可將出資額乘以出資人要求的含風(fēng)險必要報酬率［K＝KF＋（Km-Kf））來確定資本所有者應(yīng)得份額，剩余部分歸勞動力資本所有者。還可以用科布道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)確定貢獻(xiàn)率l和k.不管采用哪種方法，一定要使共享利益制度的運(yùn)行起到激勵作用。

    3.在勞動力資本所有者內(nèi)部確定各自的貢獻(xiàn)時，可按業(yè)務(wù)量的大小，難易程度以及不同業(yè)務(wù)所含的風(fēng)險程度的大小作為考核依據(jù)，考核依據(jù)的制定應(yīng)廣泛聽取從業(yè)人員意見。